Исследование документов и записей по учету хозяйственных операций в отдельных сегментах рыночной экономики

Иногда должностные лица совершают подлоги в первичных документах за счет экономии статей сметы расходов, незаконно изымают денежные средства по этим же статьям. Так, например, изъятие денег по с/счету 200 (единовременные пособия). С этой целью выписывается подложный расходный ордер на конкретного работника с указанием выплаты определенной суммы, а фактически лицо, указанное в документе денег не получает. Такое изъятие денег совершается по сговору бухгалтера и кассира. Выявляются такие подлоги при наличии конкретной оперативной информации, а впоследствии путем сличения первичных документов с данными учета и опроса лиц, указанных в исследуемых документах.

В таких бюджетных учреждениях как больницы, детские комбинаты умышленно увеличивается количество койко-дней, а это в свою очередь приводит к незаконному списанию лекарственных препаратов, продуктов питания, а также других материальных средств, предназначенных для обслуживания данных лиц. Например, для выявления фактического количества койко-дней, указанных в больничном отчете, необходимо сопоставить книгу учета (регистрации) приемного отделения, целесообразно проверить наличие истории болезни, и в конечном итоге имеется ли такой человек вообще.

С целью выявления таких подлогов в детских комбинатах сопоставляется книга движения детей, табель посещаемости, который ведет медицинский работник. Кроме того, целесообразно проверить в столовой количество детей, находящихся на питании и требование меню. В больницах для проверки выявленных подлогов, особенно при хищении лекарств, целесообразно привлекать специалистов - врачей, ревизоров, с целью определения правильности выписки количество лекарств и необходимости их применения при наличии данного диагноза болезни.

Практика показывает, что в настоящее время многие бюджетные организации имеют право предоставлять различные платные услуги на основе договора (аренды, купли-продажи, сопровождения грузов), который заключается между организацией и работниками, привлекаемыми со стороны. Договор составляется в 2-х экземплярах. В нем должны быть отражены все необходимые реквизиты, в частности: наименование организации, фамилия, имя, отчество руководителя, с другой стороны работника исполнителя, их подписи, место и дата составления договора, его содержание, сроки выполнения работ (услуг), сумма и условия оплаты, порядок их приемки, печать организации. Все расчеты по договорам учитываются в бухгалтерии на счете 178 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами». В этом случае должна быть сделана следующая запись Д-т 178 К-т 400, т.е. отражается сумма, начисленная по договорам. А поступление платежей должно отражаться следующим образом: Д 120, 111, 118 К 178. В данном случае бухгалтер составила преступную бухгалтерскую операцию, т.е. отразила поступление денег по договорам напрямую в доходы предприятия по счету 400. Позволяя, таким образом, часть договоров не регистрировать, а суммы не зафиксированных договоров присваивать, минуя кассу предприятия.

Так, например, в УЭП УВД Белгородской области возбуждено уголовное дело по ст.160 ч.1 УК РФ в отношении главного бухгалтера и администратора финансово-экономического института. В 1997 году был заключен договор аренды между институтом и частным предпринимателем. Оплата за аренду производилась наличными деньгами, но администратор и главный бухгалтер деньги в кассу не оприходовали, хотя приходный кассовый ордер выписывался и выдавался арендатору. В дальнейшем изъятие денег было доказано и подтверждено документально показаниями и подозреваемых и свидетелей. Для проведения документальной ревизии были изъяты и представлены ревизору следующие документы: платежные поручения, кассовые книги, кассовые отчеты, книга приказов, договора аренды, главные книги, а также квартальные и годовые отчеты. Кроме документальных подлогов в процессе документальной ревизии были выявлены лица фактически не работающие в данном учреждении, но деньги в виде заработной платы получающие - главный бухгалтер, администратор и кассир, которые в содеянном признались.

Как видно из приведенных примеров эффективность выявления любых подлогов зависит от правильности определения способа изъятия денег, материальных ценностей, выбора метода работы с документами и умения общения с конкретными лицами.

Вопрос 2 Использование учетных документов при выявлении

признаков преступлений на предприятиях промышленности

В настоящее время отечественная промышленность переживает экономический спад, обусловленный рядом причин объективного и субъективного характера. Приватизация предприятий промышленности вывела их, в значительной мере, из под контроля государства. Вместе с тем, акционеры, в лице трудового коллектива, еще не про-никлись чуством хозяев предприятия. Это создает с их стороны ат-мосферу безраличия к вопросам сохранности имущества предприятия и его эффективному использованию - с одной стороны, а с другой сто-роны - вследствие ухудшения деятельности предприятий, несвоевре-менной выплатой заработной платы его работникам возникают условия для социальных конфликтов.

Аудиторские проверки, пришедшие на смену ведомственному фи-нансовому контролю, нацелены главным образом лишь на подтвержде-ние достоверности годовой бухгалтерской отчетности.

Сложившуюся ситуацию активно используют преступники, начиная от расхитителей и заканчивая организованными преступными группа-ми, которые налаживают обеспечение предприятий сырьем. финансовы-ми ресурсами, а взамен присваивая готовую продукцию, что дает возможность их колоссального обогащения. В этих условиях ущерб получает прежде всего государство. Противостоять сложившейся си-туации, в настоящее время, могут только правоохранительные орга-ны, среди которых и аппараты по борьбе с экономическими преступ-лениями.

Хорошо известно, что многие экономические преступления, при их совершении, оставляют следы в документах и регистрах бухгал-терского учета. Выявить признаки этих следов - задача оперативных работников службы БЭП. Для решения таких задач в части промышлен-ных предприятий, в курсе судебной бухгалтерии и предусмотрена изучение темы "Исследование операций по учету производства и вы-пуску продукции на промышленном предприятии".

Под издержками производства обычно понимаются затраты живого и овеществленного труда, связанные с изготовлением продукции, оказанием услуг, выполнением работ. Например при изготовлении промышленной продукции возникают затраты по оплате труда, расходу сырья и материалов, амортизации основных средств производственно-го назначения и некоторые другие. Подобные затраты возникают и при оказании каких-либо услуг, например населению, или при выпол-нении, каких-либо работ.

Издержки приходящиеся на выпущенную из производства продук-цию, оказанные услуги или выполненные работы производственного характера называют себестоимостью готовой продукции (работ, ус-луг).

Имеются и другие определения понятия "себестоимость". Так, в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реа-лизации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость про-дукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых ре-зультатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 (в ре-дакции постановлений Правительства РФ от 26 июня 1996 г. N 627, от 1 июля 1995 г. N 661, от 20 ноября 1995 г. N 1133) под себес-тоимостью продукции понимается стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресур-сов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудо-вых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализа-цию.

Следует отметить, что величина себестоимости для целей уп-равления производством и для целей налогообложения различная. Для целей налогообложения фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) корректируется с учетом утвержденных в установленном по-рядке лимитов, норм и нормативов. В частности, для целей налого-обложения в себестоимость продукции включаются расходы по рекламе, на переподготовку кадров, представительские, связанные с ком-пенсацией по командировкам и некоторые другие, не в полном объ-еме, а в пределах утвержденных органами государственного управле-ния нормативов. Например, письмом Министерства финансов РФ от 6 октября 1992 г. N 94 (в редакции письма Минфина РФ от 29 апреля 1994 г. N 56) утверждены нормативы для исчисления предельных раз-меров представительских расходов в год. Так, согласно этому пись-му, при объеме выручки от реализации продукции (работ, услуг) в год до 2 млрд. рублей предельные размеры представительских расхо-дов составляют 0,5 процента от объема реализации. Фактически представительские расходы могут составить и большую сумму, но в себестоимость их можно включать только в пределах норм, предус-мотренных вышеназванным письмом, а суммы сверх этих норм относят-ся на прибыль предприятия, остающуюся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль. Аналогичный порядок существует и в от-ношении других вышеназванных нормируемых расходов.

Положением о составе затрат определен основной перечень рас-ходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). К ним относятся затраты непосредственно связанные с производством про-дукции, в частности обусловленные технологией и организацией про-изводства материальные затраты и расходы на оплату труда работни-ков, непосредственно занятых производством продукции. Кроме того в себестоимость продукции входят затраты связанные с использова-нием природных ресурсов (например, плата за воду, забираемую ор-ганизациями из водохозяйственных систем); затраты текущего харак-тера на подготовку и освоение производства; затраты связанные с изобретательством и рационализацией; затраты на обслуживание про-изводственного процесса (поддержание в рабочем состоянии оборудования, его ремонт и другие); текущие затраты по обеспечению нор-мальных условий труда и техники безопасности; текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения (очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и дру-гих); затраты, связанные с управлением производством (содержание работников аппарата управления и подобные); затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров; затраты, связанные со сбы-том продукции (упаковка, хранение, транспортировка, реклама и другие); амортизационные отчисления производственных основных фондов и нематериальных активов и некоторые другие.

Нельзя включать в себестоимость затраты непроизводственного и капитального характера. Например содержание дошкольных учрежде-ний, строительство, приобретение оборудования.

Издержки производства классифицируются в разрезе экономи-ческих элементов. Их номенклатура определена вышеназванным Положением о составе затрат по производству и реализации продукции и включает:

1. Материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных от-ходов).

2. Затраты на оплату труда.

3. Отчисления на социальные нужды.

4. Амортизация основных фондов.

5. Прочие затраты.

Группировка затрат по элементам необходима для контроля за соответствием однородных фактических затрат сметным в целом по предприятию.

Расходы, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) группируются и в по статьям калькуляции. Предусмотрена следующая типовая номенклатура статей:

1. Сырье и материалы.

2. Возвратные отходы (вычитаются)

3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственно-го характера сторонних предприятий и организаций.

4. Топливо и энергия на технологические цели.

5. Заработная плата производственных рабочих.

6. Отчисления на социальные нужды.

7. Расходы на подготовку и освоение производства.

8. Общепроизводственные расходы.

9. Общехозяйственные расходы.

10. Потери от брака

11. Прочие производственные расходы.

12. Коммерческие расходы.

Данная группировка позволяет выделить затраты, которые могут быть непосредственно включены в себестоимость конкретных видов продукции.

Информацию о затратах на производство по статьям калькуляции можно использовать в криминалистическом анализе с целью выявления признаков преступления. Так при хищениях сырья и материалов, а также готовой продукции непосредственно из цеха, приписках в объ-емах выполненных работ удельный вес затрат по отдельным статьям калькуляции будет выше в тех периодах, когда совершалось преступ-ление по сравнению с тем и периодами, когда преступления не со-вершались. Ниже приведен пример преступления, признаки совершения которого могли быть обнаружены при криминалистическом анализе се-бестоимости продукции.

В аппарат БЭП поступила информация о том, что у слесаря-испытателя Ижевского автозавода П. появилась автомашина производс-тва данного завода, которую он похитил с территории завода. Сооб-щили также, что П. каждый день ездит на "Москвиче" на завод, и назвали государственный номер автомашины. Выяснилось, что в ГАИ под этим номером зарегистрирован автомобиль принадлежащий Удмурт-сельстрою. Был произведен осмотр автомашины, которую П. оставлял на время работы на открытой стоянке около автозавода, записаны номера двигателя и шасси.

На автозаводе в цехе сборки автомобилей по журналу регистра-ции выходящих с конвейера автомашин установили, что автомашина с такими номерами двигателя и шасси была собрана и сошла с конвейе-ра весной этого же года. В отделе сбыта автозавода, где регистри-ровались все автомобили, отпущенные организациям и частным лицам, машина с указанными номерами не регистрировалась. В ходе ревизии было установлено, что "повисли в воздухе" еще три автомобиля, со-шедшие с конвейера, но не зарегистрированные в отделе сбыта, как отправленные покупателям. В ходе дальнейших оперативно-следствен-ных мероприятий удалось доказать, что три автомашины были похище-ны П., а еще одна похищена другим работником автозавода.

В данной ситуации, в те периоды, когда совершалось хищение себестоимость одного автомобиля сошедшего с конвейера должна быть выше, чем в те периоды, когда хищений не совершалось. Это связано с тем, что произведенные на производство затраты распределяются на меньшее, по причине хищений, количество автомобилей, и, в ре-зультате, себестоимость одного автомобиля становится более высо-кой.

Аналогично, анализируя в динамике удельный вес затрат на сырье и материалы или оплату труда в себестоимости продукции можно определить период, в котором имелся неоправданный рост этих затрат по сравнению с другими периодами. Таким образом будет оп-ределен период времени за который документы целесообразно под-вергнуть углубленной проверке для изучения причин роста матери-альных или трудовых затрат. Одной из причин может быть хищение материалов из производства или приписки объемов невыполненных ра-бот.

Группировка затрат на производство может осуществляться не только по экономическим элементам и статьям калькуляции, но и по некоторым другим признакам. Так, по отношению к производственному процессу затраты делятся на основные и накладные; по отношению к объему производства - на переменные и постоянные; по единству состава - на одноэлементные и комплексные; по способу отнесения на себестоимость отдельных видов продукции - на прямые и косвен-ные; по участию в производственном процессе - на производственные и внепроизводственные (коммерческие); по целесообразности расхо-дования - на производительные и непроизводительные.

Имея представление о понятии издержек производства, можно перейти к рассмотрению возможностей использования учетной инфор-мации о затратах на производство в методике выявления признаков следов некоторых видов экономических преступлений.

Информация, содержащаяся на счетах по учету издержек произ-водства может быть полезна для раскрытия некоторых экономических преступлений, в частности налоговых и мошеничества. В связи с этим рассмотрим порядок отражения операций на указанных счетах.

Прежде всего необходимо иметь ввиду, что затраты предприятия подлежат включению в себестоимость продукции того периода, к ко-торому они относятся, независимо от времени их оплаты - предвари-тельной или последующей. Например начисленная рабочим оплата тру-да за март месяц должна включаться в издержки производства именно за март, несмотря на то, что фактически заработная плата будет выплачена в апреле. Затраты, по которым нельзя точно установить, к какому отчетному периоду они относятся, например в сезонном производстве, включаются в себестоимость продукции в сметно-нор-мативном порядке.

Для обобщения информации о затратах основного производства по выпуску продукции предназначен активный калькуляционный счет 20 "Основное производство". По дебету этого счета отражаются пря-мые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства и потери от брака. По кредиту счета 20 "Основное производство" от-ражаются суммы фактической себестоимости завершенной производс-твом продукции. Остаток по счету 20 "Основное производство" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Для обобщения информации о затратах вспомогательных произ-водств (котельные, гараж, ремонтные мастерские и т.п.) предназна-чен активный калькуляционный счет 23 "Вспомогательные производс-тва". По дебету этого счета отражаются прямые расходы, непосредс-твенно связанные с выпуском продукции, выполнением работ и оказа-нием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака. По кредиту счета 23 "Вспомогательные производства" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Остаток по счету 23 "Вспомо-гательные производства" на конец месяца показывает стоимость не-завершенного производства.

Информация о расходах по обслуживанию основного и вспомога-тельного производств (на уровне цеха и другого аналогичного по уровню управления звена) обобщается на активном собиратель-но-распределительном счете 25 "Общепроизводственные расходы".

Учет затрат на этом счете ведется по следующей номенклатуре статей: 1) содержание аппарата управления цеха; 2) содержание прочего цехового персонала; 3) амортизация зданий, сооружений и инвентаря; 4) содержание зданий сооружений и инвентаря; 5) теку-щий ремонт зданий сооружений и инвентаря; 6) испытания, опыты и исследования текущего характера, рационализация и изобретательст-во; 7) охрана труда; 8) износ малоценного и быстроизнашивающегося инвентаря; 9) прочие расходы. Здесь же учитываются и непроизводи-тельные расходы, такие как потери от простоев, потери от порчи материальных ценностей при хранении их в цехах, потери от недоис-пользования деталей, узлов, технологической оснастки. В составе общепроизводственных расходов учитываются и расходы по содержанию и эксплуатации оборудования, такие как амортизация оборудования и транспортных средств, их эксплуатация, текущий ремонт, износ ма-лоценных и быстроизнащивающихся предметов (инструмента, техноло-гической оснастки).

Информация об управленческих и хозяйственных расходах (на уровне заводоуправления и другого аналогичного по уровню управле-ния звена) собирается на активном собирательно-распределительном счете 26 "Общехозяйственные расходы". Учет затрат здесь ведется по следующей номенклатуре статей: А. Расходы на управление предп-риятием: 1) заработная плата аппарата управления предприятием; 2) командировки и перемещения; 3) содержание пожарной, военизирован-ной и сторожевой охраны; 4) прочие расходы. Б. Общехозяйственные расходы: 1) содержание прочего общезаводского персонала; 2) амор-тизация основных средств; 3) содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения; 4) произ-водство текущих испытаний, лабораторный исследований, содержание общехозяйственных лабораторий, расходы на изобретательство и тех-нические усовершенствования; 5) охрана труда; 6) подготовка кад-ров (в пределах нормативов); организованный набор рабочей силы; прочие расходы. В. Сборы и отчисления: налоги, сборы и прочие обязательные отчисления и расходы. Г. Общехозяйственные непроиз-водительные расходы, такие как потери от простоев и некоторые другие.

Счета 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйс-твенные расходы" сальдо на конец месяца не имеют - суммы, учтен-ные на них полностью распределяются на затраты основного и вспо-могательных производств, а также по некоторым другим направлени-ям в установленных случаях (например на увеличение капитальных вложений при отсутствии самостоятельного аппарата по управлению строительством, осуществляемым хозяйственным способом). Порядок распределения затрат, собранных на счетах 25 "Общепроизводствен-ные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" устанавливается в отраслевых инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. В частности они могут распределяться пропорционально прямой заработной плате основных производственных рабочих. Пример такого распределения приведен в таблице 1.

Таблица 1

Распределение общепроизводственных расходов

между выпускаемой продукцией

(млн. руб)

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6