Оценка эффективности управленческого выбора

Таким образом, бухгалтерский учет, отражающий поступление и расход денежных средств и дающий возможность калькулировать показатели себестоимости, общих затрат, выручки и прибыли, не содержит в необходимом виде всей информации, позволяющей принимать оперативные управленческие решения. Это обстоятельство выявило необходимость дополнения бухгалтерского учета управленческим.

Проанализируем с точки зрения удобства для принятия эффективных решений возможности создания системы управленческого учета в России.

Западная система управленческого учета представляет собой намного более обширную систему, нежели только учет, а именно систему управления конечными показателями основной деятельности предприятия. Организацию и создание системы управленческого учета в России следует рассматривать через призму прежде всего бухгалтерской системы, так как именно здесь создается основная информация, используемая в управленческом учете (о затратах и прибыли).

Рассмотрим систему законодательного регулирования бухгалтерского учета в России с точки зрения тех ее положений и характеристик, которые влияют на возможность функционирования управленческого учета.

В настоящее время в России формируется четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета [8].

Первый уровень - Гражданский кодекс РФ. Части 1 и 2;

Второй уровень - система национальных бухгалтерских стандартов - положений по бухгалтерскому учету.

Третий уровень - различного рода методические указания, рекомендации, в основном Минфина РФ, в том числе учитывающие отраслевую специфику.

Четвертый уровень - внутренние рабочие документы предприятия.

Разработка нормативных актов четвертого уровня входит в компетенцию руководства организации. Таким образом, у российских предприятий есть возможность приблизиться к западной системе управленческого учета. Основным условием является то, что содержание рабочих документов предприятия не должно противоречить нормативным актам более высокого уровня.

Кроме того, в п.3 раздела 1 «Общие положения» Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ говорится: «Организация, осуществляющая постановку бухгалтерского учета, самостоятельно устанавливает организационную форму бухгалтерской работы исходя из вида организации и конкретных условий хозяйствования; определяет в установленном порядке формы и методы бухгалтерского учета, а также технологию обработки учетной информации; разрабатывает систему внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля; формирует в установленном порядке свою учетную политику по другим вопросам».

Этот пункт Положения принципиально отличает его от предшествующих нормативных актов и фактически делает возможным самостоятельную организацию учета на предприятии.

При формировании учетной политики предполагается имущественная обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временная определенность фактов хозяйственной деятельности.

Учетная политика предприятия должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

Реализация этих требований и допущений (основных принципов учета) на Западе осуществляется в сфере финансового учета. Так как в России существует в настоящее время единая интегрированная система учета, то такое явление, как учетная политика, неизбежно затрагивает и те элементы современной системы учета, которые на Западе входят в систему внутреннего (управленческого) учета.

Под учетной политикой предприятия понимается выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета. К ним относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы.

Методические аспекты учетной политики - это те способы бухгалтерского учета, порядок применения которых оказывает непосредственное влияние на формирование финансовых результатов предприятия, отражение его имущественно-финансового состояния.

Так как отечественный учет финансовых результатов неразрывно связан с системой учета затрат на производство и калькулированием себестоимости продукции (работ, услуг) (что на Западе является объектом управленческого учета), можно выделить те элементы методики учетной политики, которые оказывают непосредственное влияние на формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансового результата от основной деятельности, выявляемого на счете 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

Например:

n    установление стоимостной границы между основными средствами и средствами труда в обороте;

n    вариант оценки запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов;

n    вариант погашения стоимости МБП;

n    порядок начисления износа (амортизации) по основным средствам;

n    порядок начисления амортизации по нематериальным активам;

n    перечень и порядок создания резервов предстоящих расходов и платежей;

n    порядок учета и финансирования ремонта основных производственных фондов;

n    оценка незавершенного производства на предприятиях массового и серийного производства;

n    способ (база) распределения косвенных расходов между объектами калькулирования;

n    вариант учета выпуска продукции;

n    оценка готовой продукции.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что через механизм учетной политики в силу единого характера отечественного бухгалтерского учета решается часть вопросов, которые на западных предприятиях входят в систему управленческого учета.

Рассмотрим существующие  в России варианты учета затрат и формирования себестоимости с целью оценки возможности их применения для анализа взаимосвязи затрат и прибыли.

Традиционным для отечественного учета является калькуляционный вариант. При этом в течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.) с кредита счетов учета ресурсов собираются затраты отчетного периода с подразделением на прямые, относимые в дебет счетов 20 и 23, и косвенные (накладные), относимые в дебет собирательно-распределительных счетов 25 и 26 .

Расходы, собранные на счетах 25 и 26, подлежат списанию в конце периода в дебет счетов 20 и 23 по принадлежности с одновременным их распределением между объектами калькулирования, в разрезе которых организуется аналитический учет пропорционально той или иной базе. Счета 25 и 26 закрываются, калькулируется полная фактическая себестоимость готовой продукции.

Другой, принципиально новый для отечественной теории и практики вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные, обусловленные протеканием производственного процесса, и периодические, связанные в большей степени с длительностью отчетного периода.

Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 и 23, косвенные производственные затраты - по дебету счета 25 с кредита счетов учета производственных и финансовых ресурсов. В конце отчетного периода в расчет себестоимости помимо прямых производственных затрат включают и косвенные, учтенные в течение отчетного периода на счете 25, что отражается записью по дебету счетов 20 или 23 и кредиту счета 25. Периодические затраты, собираемые на счете 26, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции: дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», кредит счета 26.

Второй вариант учета как раз и предполагает применение на практике разделения общих затрат производства и реализации продукции по признаку их взаимосвязи с производством на производственные и периодические и калькулирование на этой основе неполной ограниченной себестоимости по носителям затрат. Учет затрат по этому варианту позволяет выявить затраты, обусловленные тем или иным вариантом производства продукции и обосновать принятие управленческого решения.

Вариантность способов учета является необходимым условием становления управленческого учета в России.

Другой задачей в формировании концепции отечественного управленческого учета является создание и освоение на практике новых нетрадиционных систем получения информации о затратах, применение новых подходов к калькулированию себестоимости, подсчету финансовых результатов, а также методов анализа, контроля и принятия на этой основе управленческих решений.

Освоение западных методов управления позволяет формировать у российских менеджеров альтернативное мышление, возможность неоднозначного подхода к решению тех или иных задач по управлению предприятием.

Однако разработка новых подходов к калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), подсчету результатов производства, а значит, и проблема управленческого учета - это проблема не только теории и практики бухгалтерского учета. Она имеет прямое отношение к налоговому законодательству. Только законодательное обеспечение предоставляемой предприятиям экономической свободы будет стимулировать объективно назревающие тенденции совершенствования систем управления предприятиями, создания систем отечественного управленческого учета, а в перспективе - разработки систем, аналогичных системе контроллинга.

Таким образом, в настоящее время нет большой необходимости форсирования законодательного разделения бухгалтерского учета на две автономные подсистемы - финансовую и управленческую. Задачи того и другого видов учета может успешно решать и интегрированная система. Следует сосредоточить внимание на пополнении отечественных методов калькулирования новыми, зародившимися в условиях рыночной экономики, дать им законодательное закрепление и решить вопросы их взаимодействия с налоговым законодательством.

3.1.3 Подготовительный этап внедрения контроллинга.

Внедрение системы контроллинга на предприятии требует проведения следующих подготовительных работ [4]:

n    дифференциация видов затрат;

n    определение второго уровня отчетности;

n    организация учета доходов и затрат;

n    разработка годового плана;

n    постановка цели;

n    составление планов для подразделений;

n    поквартальное планирование;

n    расчет основных показателей для калькуляции.

Рассмотрим возможности осуществления перечисленных видов работ в российских условиях.

Существенное различие между учетом затрат в финансовой и управленческой  бухгалтерией в том, что финансовая бухгалтерия для составления отчета о прибылях и убытках ориентируется на информацию, сведенную по дебету производственных счетов и самым важным считает критерий однозначности и документальной обоснованности данных учета.

Управленческая бухгалтерия на первое место ставит причинно-следственную связь. Это означает, что виды затрат группируются таким образом, чтобы четко была видна зависимость  величины затрат от осуществления определенных решений.

Для этого в управленческом учете  различают три  большие группы затрат [4]:

1). производственные прямые расходы, которые непосредственно относятся на продукцию, зависят от особенностей того или иного заказа и степени загрузки предприятия;

2) затраты на организацию и подготовку группы 1, которые нельзя отнести к конкретным видам продукции, но можно учитывать  по группам изделий, сферам ответственности или функциональным областям деятельности без дополнительного  распределения;

3) затраты на организацию и подготовку группы 2, которые нельзя непосредственно отнести  ни на изделия, ни на места затрат или можно сделать это только  при помощи очень сложных методов расчета.

Такое разделение затрат по принципу причинно-следственных связей обеспечивает информацией для принятия обоснованных решений, поскольку единство и сквозной принцип отчетности являются важной предпосылкой для ее оперативного анализа и правильной интерпретации.

Для принятия решений эффективных решений по критериям затрат  и прибылью  представляют интерес прежде всего  следующие счета:

20 «Основное производство»;

23 «Вспомогательное производство»;

25 «Общепроизводственные расходы»;

26 «Общехозяйственные расходы»;

46 «Выручка от реализации продукции(работ, услуг)»;

80 «Прибыли и убытки».

Сложность применения контроллинга на российских предприятиях связана с тем, что необходимо выделить из общей суммы затрат размер каждой из ее составляющих. Поэтому удобнее вести учет не по дебетуемым, а по кредитуемым счетам, так как это дает более полное (хоть и не всегда) представление о составе этих затрат.

Также серьезная проблема связана с тем, что группировка по критериям, заложенным в плане счетов принятом в России, приводит к смешению затрат, которые непосредственно  входят в продукт и, таким образом, зависят от степени использования рабочей силы и производственных мощностей и  затрат, которые не зависят от количества и структуры заказов. Поэтому необходимо перегруппировать затраты, подразделив их на зависящие от заказа «чисто производственные расходы» и не зависящие от него, которые необходимы лишь для того, чтобы обеспечить  условия выполнения заказов. Для этого возможна разработка в рамках предприятия специальных форм учетных документов в соответствии с требованиями к информации, необходимой для принятия решения. Этот этап связан с определением так называемого «второго уровня отчетности».

Рассмотрим возможные действия предприятий в этом направлении.

Второй уровень отчетности предприятия должен позволить получить помимо общих результатов по деятельности предприятия в целом информацию о результатах деятельности его составных частей, подразделенных в целях учета на отдельные звенья. Речь идет не о отдельном учете в подразделениях основного головного предприятия, а о качественно новом содержании информации, получаемой исключительно путем обособленного учета доходов и расходов производственной деятельности, благодаря чему появляются различные центры учета.

Специалистами по контроллингу предлагается формирование отчетности на втором уровне исходя из трех различных принципов дифференциации:

n    по продукции и группам продукции;

n    по клиентам (покупателям) или группам клиентов;

n    по сферам  ответственности  внутри предприятия

Это целесообразно с точки зрения  удобства формирования такой информации (каждое подразделение  составляет отдельный баланс, отдельно ведет учет доходов и затрат), а также и потому, что разные подразделения выполняют разные виды работ и осуществляют производство различных видов продукции, требующих различных структур затрат сырья, технологии производства, различной калькуляционной основы, и имеют различную конъюнктуру спроса на рынке.

К тому же сложившаяся ситуация такова, что количество подразделений изменяется значительно чаще, чем группы продукции, и, таким образом, будет легче своевременно вносить необходимые изменения в структуру отчетности. Результат деятельности этих структурных единиц равняется  в сумме общему результату деятельности объединения. Назначать ответственных нет необходимости - у каждого подразделения имеется свой аппарат управления.

Рассмотрим вариант разработки учетных документов для целей управленческого учета и принятия эффективных решений на примере строительного предприятия.

На современном этапе развития экономики в условиях падения платежеспособного спроса на строительную продукцию конкурентоспособность строительного предприятия во многом зависит от возможности снижения цены на продукцию строительства, что требует снижения затрат на ее производство. Известно, что в современных условиях затраты на материалообеспечение строительства составляют 70-80% в составе затрат на строительную продукцию. Этот факт определяет необходимость и актуальность анализа состава и структуры затрат именно в процессе материалообеспечения.

В РФ, начиная с 1993 года, материальное обеспечение осуществляется предприятиями самостоятельно на основе договоров с посредниками и производителями или через розничную торговлю. Через розничную торговлю предприятия обеспечивают себя, в основном, материальными ресурсами разового и периодического потребления. Постоянно и массово применяемые материальные ресурсы приобретаются по прямым связям с производителями (посредниками). Таким образом, выделим процесс материалообеспечения как сферу ответственности для обособленного анализа затрат в этой сфере.

Величина затрат на материальное обеспечение строительного производства во многом зависит от взаимодействия с поставщиками материалов. Это обусловлено тем, что в договорах с поставщиками определяются затраты на покупку и доставку материалов, а также объем материалов  в каждой поставке и периодичность (интервал) поставок. На затраты строительного предприятия в сфере материального обеспечения в значительной степени влияет соблюдение поставщиками утвержденных в договоре объемов и интервалов поставок, поскольку от этих  параметры зависит обеспеченность строительства необходимыми материалами. В случае опоздания поставки и (или) поставки недостаточного объема материала возможно возникновение ситуации дефицита этого материала и, как следствие, простоев в процессе строительства.  Простои в процессе строительства объекта могут привести к увеличению продолжительности строительства, несоблюдению сроков сдачи объекта и связанными с этим штрафными санкциями.

В результате преждевременной поставки и (или) поставки излишнего объема материала возможно возникновение дополнительных затрат на хранение этих материалов, поскольку объемы поставок, утвержденные в договорах, учитывают наличие складских площадей.

Таким образом, величина затрат на материалообеспечение во многом зависит от выполнения поставщиками своих обязательств по срокам и объемам поставок материалов. Для возможности обоснованного предъявления поставщикам претензий по поставкам необходимо вести учет и контроль поступления материалов на склад. С целью оценки такой возможности рассмотрим существующие варианты учета объектов в процессе поставок материалов.

Объекты учета в процессе материалообечпечения отражаются в учетных документах в натуральных и денежных измерителях. Натуральные измерители применяют для оперативного учета материалов по типомаркоразмерам. К ним относятся килограммы, литры, метры, штуки и т.д. Натуральные измерители можно обобщать лишь по однородным группам МР, имеющим одинаковые измерители. Денежные измерители (рубли) используются в качестве единого обобщающего показателя, они также позволяют учитывать и контролировать движение денежных потоков на предприятии.

Рассмотрим существующие первичные учетные документы, отражающие информацию о поступлении материалов.

На материалы, поступающие от поставщиков согласно заключенным с ними договорам, строительное предприятие получает счет-фактуру, а также товарно-транспортную накладную (если доставка осуществляется автотранспортом) или квитанцию к железнодорожной накладной. В этих приходных документах отражаются наименования материалов по материала, стоимость по каждому типомаркоразмеру и общая стоимость поставки. На основании данных приходных документов заполняются карточки складского учета материалов в натуральных и денежных измерителях на каждый типомаркоразмер. Записи по учету поступления материалов производит материально-ответственное лицо при каждом поступлении. В карточках фиксируется цена материала, дата поставки, номер приходного документа, наименование поставщика, объем поступления в натуральных единицах измерения и фактический остаток материала на дату его поступления. При поступлении материала необходимо проверять соответствие фактического поступления данным сопроводительных документов.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7